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Prélèvement à la source : Opérations à réaliser ou éviter en 2018

12/07/2018

 

Définition des revenus courants, des travaux d’urgence, cession d’usufruit temporaire, cotisations d'épargne retraite etc. : notre analyse et nos stratégies

1. Ce qu’il faut retenir

Le BOFiP apporte peu de nouveautés, cependant certaines précisions méritent d'être relevées :  

  • différents critères sont pris en compte pour qualifier les revenus courants (la nature du revenu, les montants perçus les années précédentes, etc.).
    BOI-IR-PAS-50-10

Attention : 

Certains éléments du BOFiP ne sont pas encore parus, notamment, la définition des revenus courants et exceptionnels pour les salaires, BIC, BNC et rémunérations de gérance.
Nous analyserons ces derniers éléments dès la parution du BOFiP.

  • le contribuable devra distinguer ses revenus courants et ses revenus exceptionnels sur sa déclaration des revenus 2018 (à réaliser en mai 2019)
    BOI-IR-PAS-50-20-40 § 1
  • l’efficacité des réductions et crédits d’impôt en 2018 est confirmée puisque le CIMR s’impute après les réductions et crédits d’impôt,
    BOI-IR-PAS-50-10 § 10 ; BOI-IR-PAS-50-10-10 § 130
  • les cessions d'usufruit temporaire portant sur un immeuble constituent des revenus fonciers exceptionnels (et sont donc imposés au taux moyen),
    BOI-IR-PAS-50-10-20-40 § 140
  • les travaux réalisés en 2018 ouvrent droit à une déduction en 2019 à hauteur de 50 % : ce supplément de déduction est conditionné au maintien du bien en location en revenus fonciers en 2019
    BOI-IR-PAS-50-20-10 § 150
  • la notion de travaux d'urgence est précisée : il s'agit des travaux de force majeure tels que des travaux de toiture consécutifs à une catastrophe naturelle, la réparation d'une porte ou d'une fenêtre suite à un cambriolage, la réparation d'une panne de chaudière indispensable pour la poursuite de la location
    BOI-IR-PAS-50-20-10 § 180
  • la limite de déduction des cotisations d'épargne retraite (notamment Perp) en 2019 s'applique par personne et non par foyer fiscal
    BOI-IR-PAS-50-20-30 § 50 et 140

BOI-IR-PAS-50

 

2. Conséquences pratiques – Avis Fidroit

De manière générale, les opérations qui ont principalement pour objet ou pour effet d'augmenter le montant du CIMR pourront être remises en cause jusqu'au 31 décembre 2022. L'abus pourra se caractériser en présence d'actes positifs : l'abstention a peu de risque de tomber sous le coup d'abus (exemple : ne pas opter pour l'IS en 2018).

Remarque :

La mise en place du prélèvement à la source devrait être reportée au 1er janvier 2020 pour les particuliers employeurs (en cas d’emploi d’un salarié à domicile ou d’un assistant maternel par exemple).
Economie.gouv (Annonce du Ministre de l'Action et des Comptes publics)
L’administration fiscale n’a d’ailleurs pas commenté les modalités d’application du prélèvement à la source pour ces particuliers employeurs (BOI-IR-PAS-30-10-40 toujours en cours de rédaction).

2.1. Epargne retraite

Le dispositif anti-abus ne s’applique pas aux contribuables qui n’ont pas versé de cotisations en 2017 (et qui ouvrent un Perp en 2019), puisque dans ce cas, les versements de 2018 ne sont pas inférieurs à ceux de 2017.

Avis Fidroit : 

Le mécanisme de la moyenne des versements 2018 et 2019 s’applique par personne et non par foyer fiscal, ainsi lorsque l'un des membres d'un couple soumis à une imposition commune n’a pas effectué de versements Perp en 2017 on privilégiera les versements par ce conjoint ou partenaire en 2019 (le cas échéant en utilisant  l'enveloppe disponible de l’autre membre du couple) sous réserve qu'il y ait un intérêt pour celui qui verse (exemple : le conjoint dispose de faibles revenus ce qui rend nécessaire la constitution d’une épargne pour sa retraite).

2.2. Travaux réalisés sur des immeubles acquis en 2019

Le mécanisme de la moyenne ne s'applique pas aux travaux réalisés sur les immeubles acquis (ou classés monuments historiques) en 2019. A défaut de précision, la notion d’acquisition s'entend de la date de vente définitive (et non la date de la promesse de vente).

Avis Fidroit :

Les acquisitions réalisées en 2019 résultant de ventes à soi-même (vente par le contribuable à une société à l’IR imposée en revenus fonciers) ou apport à société peuvent, à notre sens, être remises en cause en présence d’un but exclusivement fiscal (cependant la mise en société pourra aisément être justifiée par des objectifs économiques, de transmission ou de gestion).

Concernant la mise en société, on attendra 2019 pour passer ou apporter l'immeuble à une société à l'IS (puisque l'IS 2018 n'est pas gommé par le CIMR).

2.3. Rescrit employeur

En cas d’incertitude sur le caractère courant ou exceptionnel, l’employeur peut demander à l’administration de se prononcer sur la nature du revenu dans le cadre d’un rescrit employeur spécifique. 
Le défaut de réponse de l’administration dans les 3 mois vaut acceptation tacite : on formulera donc une demande de confirmation du caractère non exceptionnel du revenu, et non une question ouverte à l’administration fiscale.
BOI-IR-PAS-50-20-40 § 150

Avis Fidroit :

A notre sens, les rémunérations versées aux présidents de SAS devraient pouvoir faire l’objet de ce rescrit employeur (​dès lors que ces rémunérations sont traitées fiscalement comme des salaires).
Les  rémunérations des gérants majoritaires de SARL imposées selon l’article 62 du CGI ne peuvent pas bénéficier de ce rescrit mais ceux-ci peuvent recourir à la procédure de rescrit ordinaire (qui, à défaut de réponse dans les 3 mois, ne vaut pas acceptation tacite).

3. Pour aller plus loin

3.1. Rappels préalables et confirmations

Seuls les revenus déclarés spontanément sont éligibles au CIMR : les revenus réintégrés par l’administration fiscale suite à un contrôle ne bénéficient pas du CIMR. Pour rappel, le délai de reprise de l’administration pour l’IR 2018 est porté de 3 à 4 ans (soit jusqu’au 31 décembre 2022).
BOI-IR-PAS-50-10 § 20

Le CIMR n’est pas inclus dans le plafonnement global des avantages fiscaux (CGI. art. 200-0 A - BOI-IR-PAS-50-10-10 § 130) et bénéficie aux résidents français et aux non-résidents dès lors qu’ils perçoivent des revenus inclus dans le champ du prélèvement à la source (BOI-IR-PAS-50-10-10 § 1).

Le CIMR s’applique uniquement aux revenus soumis au barème de l’IR (il ne s’applique pas à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus - CEHR).
BOI-IR-PAS-50-10-10 § 30

L’efficacité des réductions et crédits d’impôt est 2018 est confirmée puisque le CIMR s’impute sur l'IR après les réductions et crédits d’impôt. Pour rappel, les réductions d'impôt sont efficaces dans la mesure où elles n'excèdent pas l'IR calculé.
BOI-IR-PAS-50-10 § 10 ; BOI-IR-PAS-50-10-10 § 130

3.2. Epargne retraite

Lorsque les cotisations d’épargne retraite versées en 2018 sont inférieures aux cotisations versées en 2017 ET aux cotisations versées en 2019, le montant des cotisations déductibles en 2019 est limité à la moyenne des cotisations versées en 2018 et 2019.

Sont pris en compte :

  • l’ensemble des versements effectués sur les différents contrats d’épargne concernés (Perp, Prefon, Corem, CHR, PERE et part facultative des contrats de retraite d'entreprise),
    BOI-IR-PAS-50-20-30 § 40
  • mais le dispositif s’applique par personne et non par foyer fiscal.
    BOI-IR-PAS-50-20-30 § 50 et 140

Le dispositif anti-abus ne s’applique pas aux contribuables qui n’ont pas versé de cotisations en 2017 (et qui ouvrent un Perp en 2019) puisque dans ce cas, les versements de 2018 ne sont pas inférieurs à ceux de 2017.

 

Avis Fidroit : 

Puisque le mécanisme de la moyenne des versements 2018 et 2019 s’applique par personne et non par foyer fiscal, lorsqu'un contribuable soumis à une imposition commune n’a pas effectué de versements Perp en 2017 on privilégiera les versements en 2019 par ce conjoint ou partenaire : 

  • ces versements seront entièrement déductibles en 2019 (ouverture d’un contrat Perp en 2019 ou versements complémentaires sur un ancien contrat)
  • et on pourra utiliser l'enveloppe disponible d'épargne retraite de l’autre conjoint ou partenaire (le mécanisme de la moyenne s’appliquant avant la mutualisation des plafonds).

Cependant, et afin d’éviter tout abus de droit ou remise en cause des mécanismes qui ont principalement pour objet et pour effet d’augment le CIMR, on recommandera cette stratégie lorsqu'elle a un intérêt pour celui qui verse, notamment lorsque le conjoint ou le partenaire de PACS qui verse est celui qui dispose des revenus les plus faibles, rendant ainsi nécessaire la constitution d’une épargne pour sa retraite.

3.3. Revenus fonciers : qualification des revenus courants

Les revenus fonciers qualifiés de courants (et bénéficiant du CIMR) correspondent au montant soumis au régime micro (après abattement) ou au régime réel.

Ne bénéficient pas droit au CIMR : 

  • les produits de cession d’usufruit temporaire,

Avis Fidroit : 

Étrangement, les cessions d'usufruit temporaire sont exclues du CIMR, non pas parce qu'elles constituent un revenu exceptionnel, mais parce qu'il ne s'agit pas de revenus fonciers par nature.

BOI-IR-PAS-50-10-20-40 § 140

  • les majorations en cas de rupture d’engagement de location ou de conservation des parts (dispositifs Périssol, Besson neuf, Borloo ancien, Robien, Borloo neuf, Besson ancien, Robien ZRR, Scellier ZRR, Cosse, Monuments historiques),
  • les revenus fonciers de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt égal à l’impôt français (puisqu'ils sont hors du champ d’application du prélèvement à la source),
  • la régularisation des provisions (payées en 2017 et régularisées en 2018) non comprises dans le budget prévisionnel  (article 14-2, I de la loi du 10 juillet 1965) pour la part correspondant à des charges non déductibles pour le bailleur (exemple : travaux de construction, reconstruction ou d'agrandissement).

Ces revenus sont qualifiés d'exceptionnels et sont donc imposés au taux moyen.
BOI-IR-PAS-50-10-20-40

Avis Fidroit : 

Les revenus fonciers sont qualifiés de courants par nature, quel que soit leur montant en 2018 ou les années antérieures. Ainsi, les revenus fonciers perçus pour la première fois en 2018 bénéficient également du CIMR

Cette qualification s’applique uniquement aux revenus fonciers (location nue en direct ou par une société à l’IR).

Ne sont pas concernés :

  • les revenus de locations meublées (ces revenus relèvent des BIC : la qualification de revenus courants dépend du montant des BIC des trois années antérieures),
  • les revenus perçus par une société soumise à l’IS : ces revenus ne sont pas gommés en 2018.

3.4. Revenus fonciers : déduction des charges foncières en 2018

Pour l’année 2018, les modalités de déductions des charges foncières sont différentes selon qu’ils s’agissent des charges "récurrentes" ou "pilotables".
BOI-IR-PAS-50-20-10

Rappel : 

Ces dispositions concernent uniquement les biens imposés en revenus fonciers au régime réel.

Ne sont pas concernés : 

  • les revenus fonciers soumis au régime micro (charges non déductibles puisque prises en compte dans l’abattement forfaitaire de 30 %), 
  • les revenus de locations meublées,
  • les revenus perçus par une société soumise à l’IS.

3.4.1. Charges récurrentes (imposition, intérêts d’emprunt, etc.)

Les charges récurrentes, listées à l’article 60 de la loi de finances pour 2017, article 60, II, K, 1, 1°, sont déductibles l’année de leur exigibilité. Ainsi seules les charges exigibles en 2018 sont déductibles en 2018 (il n’y a pas lieu de tenir compte de la date de paiement effectif ni de la période couverte).

Dépenses

Date d'exigibilité..

Exemple

Primes d’assurance
BOI-IR-PAS-50-20-10 § 70

Date indiquée dans l’avis d’échéance

La compagnie d’assurance adresse un courrier, reçu par le client le 17 décembre 2017 avec un avis d’échéance de paiement au 15 janvier 2018. Cet avis correspondant à une période du 15 janvier 2018 au 14 janvier 2019.
La prime est déductible des revenus 2018 (qu’elle soit payée en 2017 ou 2018, y compris la fraction de prime couvrant l’année 2019).

Impositions (taxe foncière notamment)
BOI-IR-PAS-50-20-10 § 90

Dans les 30 jours après la date de mise en recouvrement du rôle (date indiquée dans l’avis d’imposition)

L’appel de charges du 4eme trimestre 2018 est envoyé par le syndic : la date d’exigibilité est fixée au  1er octobre 2018 mais l’appel est effectivement payé en janvier 2019. Ces charges sont déductibles des revenus 2018 uniquement.

Intérêts d’emprunt
BOI-IR-PAS-50-20-10 § 100

Date indiquée dans l’échéancier du prêt

-

Frais d’administration et de gestion
BOI-IR-PAS-50-20-10 § 110

Date fixée par la loi ou par les parties (date indiquée sur les factures d’acompte, mandat de gestion locative, etc.)

Remarque :

A défaut de mention d’une date, la date d’exigibilité est la date de facturation des frais.

-

Provisions prévues à l’article 14-1 et 14-2, I de la loi du 10 juillet 1965 (dépenses comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété)
à l’exclusion des provisions pour constitution d’un fonds de travaux
BOI-IR-PAS-50-20-10 § 80

  • Date indiquée dans courrier du syndic (provision dans le budget prévisionnel)
  • ou date fixée par assemblée générale (provisions hors budget)

-

Remarque :

Ces modalités de déduction s’appliquent également aux charges récurrentes afférentes aux monuments historiques dont le propriétaire se réserve en tout ou partie la jouissance (et donc imputables sur le revenu global).
BOI-IR-PAS-50-20-20

3.4.2. Charges pilotables (travaux)

Les charges pilotables (travaux de réparation, d’entretien et d’amélioration) payées en 2018 :

  • sont déductibles à 100 % en 2018 
  • sont déductibles en 2019 à hauteur de la moyenne des travaux réalisés en 2018 et 2019 à condition que le bien sur lesquels ont porté les travaux reste loué en 2019 en revenus fonciers
    BOI-IR-PAS-50-20-10 § 150
  • peuvent créer un déficit en 2018, reportable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes
    BOI-IR-PAS-50-20-10 § 130


Le mécanisme de la moyenne en 2019 ne s’applique pas : 

  • lorsque l’immeuble a été acquis ou classé monument historique en 2019

Avis Fidroit : 

A défaut de précision, la notion d’acquisition s'entend de la date de vente définitive (et non la date de la promesse de vente).
Cela étant, les acquisitions réalisées en 2019 résultant de ventes à soi-même (vente par le contribuable à une société à l’IR imposée en revenus fonciers) ou apport à société peuvent, à notre sens, être remises en cause, en présence d’un but exclusivement fiscal. La vente ou l’apport à une société pourront aisément être justifiés par des objectifs économiques, de transmission ou de gestion.

  • pour les travaux d’urgence en cas de force majeure : il s’agit des travaux rendus nécessaires par des circonstances exceptionnelles et indépendantes de la volonté du contribuable (appréciation au cas par cas)
    BOI-IR-PAS-50-20-10 § 180 

Exemple : 

  •  
    • travaux de réparation suite à une catastrophe naturelle (réparation d'une toiture par exemple) ou suite à des actes de vandalisme (réparation d'une porte ou d'une fenêtre à la suite d'un cambriolage par exemple).
    • dépenses afférentes au remplacement d'appareils dont les dysfonctionnements ne permettent plus la poursuite de la location dans les conditions prévues par le bail ou par la loi (panne d'une chaudière par exemple).
    • travaux que le contribuable a été contraint de réaliser à la suite d'une décision de justice ou d'une injonction administrative (travaux nécessaires pour mettre fin à un arrêté de péril)
  • pour les travaux d’urgence décidés d’office par le syndic : il s’agit des travaux nécessaires à la sauvegarde de l’immeuble (article 18 de la loi du 10 juillet 1965) 

Remarque : 

Ces modalités de déduction s’appliquent également aux charges pilotables afférentes aux monuments historiques dont le propriétaire se réserve en tout ou partie la jouissance (et donc imputables sur le revenu global).
BOI-IR-PAS-50-20-20

3.5. Transfert hors de France en 2018

Les plus-values et créances imposées au barème de l’IR lors du départ de France, au titre de l’exit tax, sont prises en compte pour le calcul du CIMR. Ces plus-values et créances seront imposées au taux moyen si le contribuable opte pour l'imposition à l'IR (en lieu et place du PFU) l'année de son départ de France.

En revanche, les plus-values et créances en sursis d’imposition (de plein droit ou sur option) ne sont pas prises en compte pour le calcul du CIMR. Toutefois, le CIMR sera recalculé, en tenant compte de ces plus-values et créances en cas de survenance d’un événement mettant fin au sursis (cession, rachat, etc.) si le contribuable opte pour l'imposition au barème l'année de son départ de France.
BOI-IR-PAS-50-10-10 § 70 à 120

3.6. Rescrit employeur

En cas d’incertitude sur le caractère courant ou exceptionnel d'un revenu, l’employeur pourra demander à l’administration de se prononcer sur sa nature dans le cadre d’un rescrit spécifique. 

Ce rescrit est opposable à l’administration mais vaut uniquement pour le ou les salariés mentionnés dans le rescrit (les salariés dans des situations analogues mais non mentionnés dans le rescrit ne peuvent pas s’en prévaloir). 
Le rescrit ne peut porter que sur l’éligibilité au CIMR d’une rémunération versée par un employeur. Il ne peut pas porter sur d’autres revenus (revenus fonciers, rémunérations de gérance article 62, pensions de retraite, prestations versées par pôle emploi, etc.).

Avis Fidroit :

Dès lors qu’elles sont traitées fiscalement comme des salaires, les rémunérations versées aux présidents de SAS devraient pouvoir faire l’objet d’un rescrit (contrairement aux rémunérations des gérants majoritaires de SARL imposées selon l’article 62 du CGI).

Le rescrit doit indiquer tous les éléments nécessaires pour que l’administration apporte une réponse circonstanciée, notamment :

  • les motifs pour lesquels la rémunération doit être qualifiée de courante ou d’exceptionnelle (hors cas déjà listés par la loi comme étant des revenus exceptionnels : intéressement et participation non affectés à un plan d’épargne, etc.)
  • l’existence de rémunérations de même nature les années antérieures ou qui ont vocation à être versées les années suivantes.

Pour plus de précisions concernant le contenu de la demande de rescrit : Décret du 5 mai 2017, n°2017-802
Le défaut de réponse de l’administration dans les 3 mois vaut acceptation tacite.
BOI-IR-PAS-50-20-40 § 1

 

Remarque : 

Le contribuable devra distinguer ses revenus courants et ses revenus exceptionnels sur sa déclaration de revenus 2018 (à réaliser en mai 2019).

A cet effet, les salariés et les autres contribuables (notamment les dirigeants et travailleurs indépendants qui ne peuvent pas recourir au rescrit spécifique aux employeurs) peuvent demander un rescrit ordinaire, qui, à défaut de réponse dans les 3 mois ne vaut pas acceptation tacite.
LPF. art. 80, B, 1°

Source : Fidroit



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