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IFI : ce que vous devez corriger (BOFiP 08/06/2018)

12/06/2018  - Focus conseil

 

Notre première analyse des commentaires BOFiP sur l’IFI : déduction des dettes liées à la résidence principale, prise en compte des comptes courants d'associés, définition de l'objectif principalement fiscal ...

1. Ce qu'il faut retenir

Dettes liées à la résidence principale

Un tempérament est apporté pour la déduction des dettes liées à la résidence principale : l’ensemble de ces dettes (total des emprunts, taxe foncière et autres dettes liées à la résidence principale) est déductible à 100 % dans la limite de 70 % de la valeur de la résidence principale.

 

Exemple 1 : déduction totale

Résidence principale évaluée à 700 000 €, un capital restant dû au 1er janvier 2018 de 200 000 € et une taxe foncière de 3 000 €

  • Passif maximum déductible : 490 000 € (700 000 x 70 %) ce qui est supérieur au montant des dettes  (200 000 + 3 000) 
    Dans ce cas, les dettes sont donc déductibles en totalité.
  • Assiette imposable : 287 000 € ((700 000 x 70 %) – 203 000) 

 

Exemple 2 : déduction partielle

Résidence principale évaluée à 700 000 €,  un capital restant dû au 1er janvier 2018 de 500 000 € et une taxe foncière de 2 500 €

  • Passif maximum déductible : 490 000 € (700 000 x 70 %) ce qui est inférieur au montant des dettes  (500 000 + 2 500)
    Dans ce cas, les dettes sont donc déductibles en partie.
  • Assiette imposable : 0 € ((700 000 x 70 %) – 490 000) 

BOI-PAT-IFI-20-40-10 § 160 

 

Déduction des comptes courants d’associés

Les comptes courants détenus par le contribuable, son conjoint, son partenaire de PACS, son concubin ou l’un de ses enfants mineurs ayant servi à financer de l’immobilier sont déductibles à 100 % lorsque le contribuable justifie que le compte courant n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal.

 

L’objectif principalement fiscal est précisé :

  • il est déterminé en fonction de l’économie d’IFI uniquement (sans tenir compte de l’économie réalisée au titre des autres impôts)
  • les comptes courants constitués avant le 1er janvier 2018 (date de création de l’IFI) ou avant que le foyer fiscal soit redevable de l’IFI, sont susceptibles d’être déduits à 100 % (mais, selon les circonstances, l’administration pourra remettre cette déduction, notamment ceux constitués depuis la parution du projet de loi de finances pour 2018, le 27 septembre 2017, dès lors qu’ils ont un but principalement fiscal).

BOI-PAT-IFI-20-30-30 § 230 à 250

Les méthodes de calcul pour l'évaluation des titres détenus dans des chaînes de participation sont précisées (BOI-PAT-IFI-20-20-20-10) y compris en présence de dettes non déductibles (BOI-PAT-IFI-20-30-30 § 180 à 210)

 

Remarque :

Aucune précision supplémentaire n’est apportée en cas de renégociation des prêts in fine ou de refinancement d’un compte courant d'associé par un prêt bancaire.

A notre sens, et en l'absence de précisions du BOFiP, les comptes courants d’associés alimentés au fur et à mesure des échéances de remboursement devraient être déductibles ainsi que les comptes courants d’associés ayant servi à acquérir des titres (SCPI par exemple).

Mise à jour BOFiP du 08/06/2018

2. Conséquences pratiques - Avis FIdroit

Attention :

Sur certains points (notamment la déduction à 100 % des dettes liées à la résidence principale), le BOFiP contredit, et est plus favorable que la notice 2042-IFI. Il convient de retenir la position du BOFiP, qui elle, opposable à l'administration fiscale.

Les contribuables redevables de l'IFI qui n'ont pas encore déposé leurs déclarations peuvent le faire jusqu'au 15 juin.

Pour ceux qui ont déjà déposé leurs déclarations, ils peuvent modifier la plupart des éléments figurant sur ces déclarations avant le 15 juin, sans pénalité, même en l'ayant déjà validée.

Après le 15 juin :

  • les déclarations réalisées en ligne peuvent être rectifiées du 31 juillet au 18 décembre 2018 (service corriger ma déclaration : impôt.gouv). Après cette date, il est encore possible de déposer une déclaration rectificative jusqu'au 31 décembre 2020.
  • pour les déclarations papiers, une déclaration rectificative peut être déposée après réception de l'avis d'imposition et jusqu'au 31 décembre 2020.

Remarque :

La date limite ayant été repoussée, il est possible de bénéficier d’une réduction pour dons aux œuvres jusqu’au 15 juin 2018 au titre de l’IFI 2018.

3. Pour aller plus loin

3.1. Passif lié à la résidence principale

Les dettes (emprunts, taxe foncière, etc.) sont déductibles uniquement à hauteur de la fraction imposable (cela concerne les biens partiellement imposables au titre d'une exonération ou d'un abattement). Ainsi, les emprunts et diverses taxes liés à la résidence principale sont déductibles par principe à hauteur de 70 %.

Exemple : 

Résidence principale évaluée à 700 000 €, un capital restant dû au 1er janvier 2018 de 500 000 € et une taxe foncière de 2 500 €.
Assiette imposable : (700 000 x 70 %) – (500 000 x 70 %) – (2 500 x 70 %) = 138 250 €

Tempérament du BOFiP :

Par exception, le BOFiP autorise la déduction des dettes (somme des emprunts, taxes et autres dettes liées à la résidence principale) pour 100 % de leur montant dans la limite de la valeur imposable de la résidence principale (c’est-à-dire 70 % de la valeur de la résidence principale).

Cette exception vaut uniquement pour les dettes liées à la résidence principale.
BOI-PAT-IFI-20-40-10 § 160 

Exemple 1 : déduction totale
Résidence principale évaluée à 700 000 €, un capital restant dû au 1er janvier 2018 de 200 000 € et une taxe foncière de 3 000 €

  • Passif maximum déductible : 490 000 € (700 000 x 70 %) ce qui est supérieur au montant des dettes  (200 000 + 3 000) 
    Dans ce cas, les dettes sont donc déductibles en totalité.
  • Assiette imposable : 287 000 € ((700 000 x 70 %) – 203 000) 

Exemple 2 : déduction partielle
Résidence principale évaluée à 700 000 €, un capital restant dû au 1er janvier 2018 de 500 000 € et une taxe foncière de 2 500 €

  • Passif maximum déductible : 490 000 € (700 000 x 70 %) ce qui est inférieur au montant des dettes  (500 000 + 2 500)
    dans ce cas, les dettes sont donc déductibles en partie.
  • Assiette imposable : 0 € ((700 000 x 70 %) – 490 000) 

On notera également que les prêts substitutifs sont admis en déduction dès lors que le prêt initial était lui-même déductible. 
BOI-PAT-IFI-20-40-10 § 170

3.2. Prêt in fine

Le retraitement des prêts in fine concerne tous les prêts (souscrits directement par le contribuable après ou avant le 1er janvier 2018).
BOI-PAT-IFI-20-40-20 § 10

Le BOFiP n’apporte aucune précision concernant les prêts renouvelables ou le cas d’une renégociation du prêt.

On notera cependant la confirmation concernant la première année du prêt in fine. Au titre de la première année, l'année commencée et non achevée n'est pas prise en compte.

Exemple :

Crédit in fine d'un montant de 100 000 € d'une durée de 10 ans
Amortissement fictif : 100 000 / 10 = 10 000 €
Montant déductible la 1ère année : 100 000 €
Montant déductible après 1 année écoulée : 100 000 € - (100 000 x 1 / 10) = 90 000 €
Montant déductible après 2 années écoulées : 100 000 € - (100 000 x 2 / 10) = 80 000 €
​Etc.

Le retraitement des prêts in fine semble applicable aux seuls prêts contractés directement par le contribuable (application des règles du passif déductible). Les prêts in fine contractés par les sociétés ou organismes ne sont pas concernés par le retraitement (application des règles d’évaluation).
BOI-PAT-IFI-20-40-20

3.3. Location meublée

Le loueur en meublée peut bénéficier d’une exonération au titre des biens professionnels s’il remplit cumulativement 3 conditions :

  • les recettes brutes annuelles doivent représenter plus de 23 000 €
  • les revenus nets tirés de l’activité représentent plus de 50 % des revenus professionnels (hors pensions de retraite), 
  • l’activité doit constituer l’activité professionnelle et principale du contribuable : cette condition est appréciée en fonction du temps passé, à défaut lorsque le contribuable consacre le même temps à chacune de ses activité, en fonction du montant des revenus.

Ainsi, les loueurs ayant une autre activité professionnelle ne peuvent pas bénéficier de l’exonération, même si les revenus de la location meublée excèdent les revenus des autres activités.
BOI-PAT-IFI-30-10-10-30  § 20

 

Avis Fidroit :

Selon les commentaires BOFIP, les loueurs meublés remplissent la condition d'activité professionnelle dès lors qu'ils retirent de l'activité de location meublée 23 000 € de recette brutes et qu'elles représentent plus de 50 % de leurs revenus professionnels : il n'est pas nécessaire d'accomplir les diligences nécessaires à l'exercice d'une profession.
BOI-PAT-IFI-30-10-10-10 § 150

Ainsi, l’exonération sera possible même si peu d’actes de gestion sont réalisés mais à condition que la mise en location constitue l’activité principale du contribuable. Ce sera notamment des inactifs (retraités ou des personnes n’ayant pas d’autre activité professionnelle) qui donnent en location des immeubles, y compris par bail commercial.

3.4. Déduction des comptes courants d’associés

3.4.1. Objet des dettes déductibles

Les dettes à soit-même (notamment les comptes courants d'associés) non déductibles sont celles ayant servi à acquérir des biens ou droits réels immobiliers ou à réaliser des travaux immobiliers.
Aucune précision n'est apportée par la loi, ni le BOFiP concernant les comptes courants alimentés au fur et à mesure des échéances de remboursement ou ayant servi à acquérir des titres de sociétés.

A notre sens, sont donc déductibles :

  • les comptes courants ayant servi à acquérir des titres de sociétés (y compris celles détenant des actifs immobiliers) notamment des SCPI, 
  • les comptes courants alimentés au fur et à mesure des échéances de remboursement.

BOI-PAT-IFI-20-30-30 § 60 et suivants

3.4.2. Notion d’objectif principalement fiscal (comptes courants d’associés détenus par le redevable ou son foyer fiscal)

Les comptes courants détenus par le contribuable, son conjoint, son partenaire de PACS, son concubin ou l’un de ses enfants mineurs et ayant servi à financer de l’immobilier :

  • ne sont, en principe, pas déductibles (à proportion de la participation du foyer fiscal IFI dans le capital social)
  • sont déductibles à 100 % si le contribuable justifie que le compte courant n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal.

Par objectif principalement fiscal il faut entendre "objectif principalement IFI" , sans tenir compte de l’économie réalisée au titre des autres impôts (notamment des revenus fonciers ou des droits de mutation).

 

Les comptes courants constitués avant le 1er janvier 2018 (date de création de l’IFI) ou avant que le foyer fiscal soit redevable de l’IFI, sont susceptibles d’être déductibles à 100 % (ils sont susceptibles de caractériser un but non principalement fiscal). 

En pratique le contribuable devra apporter la preuve que le compte courant a été constitué avant le 1er janvier 2018 ou avant que le foyer fiscal soit redevable de l’IFI. Toutefois, l’antériorité du compte courant ne constitue pas une preuve irréfragable de but non principalement fiscal, l’administration pourra remettre en cause les comptes courants constitués avant le 1er janvier 2018 (et notamment ceux constitués à compter de la parution du projet de loi de finances pour 2018, le 27 septembre 2017, dès lors qu’ils ont un but principalement fiscal).
BOI-PAT-IFI-20-30-30 § 230 à 250

Remarque : 

Cette notion d'objectif principalement fiscal est également appliquée à la limitation de la déduction des dettes excédant 60 % de la valeur imposable (lorsque l'actif net est supérieur à 5 millions d'€). Ainsi, lorsque ces dettes ont été contractées avant le 1er janvier 2018 ou avant que le foyer fiscal soit redevable de l'IFI, elles sont susceptibles d'être déduites à 100 % (sauf si l'administration souhaite remettre en cause cette déduction lorsque la dette a un but principalement fiscal).
BOI-PAT-IFI-20-40-10 § 270 à 330

3.4.3. Caractère normal des conditions de prêts (compte courant d’associé détenus par le cercle familial)

Les comptes courants détenus par les ascendants, enfants majeurs, frères et sœurs du contribuable ou de l’un des membres du foyer fiscal et ayant servi à financer de l’immobilier :

  • ne sont, en principe, pas déductibles (à proportion de la participation du foyer fiscal dans le capital social)
  • sont déductibles à 100 % si le contribuable justifie que le prêt (compte courant d’associé) a été consenti dans des conditions normales.

Le BOFiP précise que les conditions normales de prêts s’apprécient notamment au regard des prêts consentis par les banques. Le caractère familial du prêt ne doit donc pas être pris en compte. Ainsi, pour être déductible, le compte courant devrait être rémunéré selon le taux de marché et sur une durée d'emprunt similaire à celle octroyée habituellement par les banques (10, 15, 20, 25 ans).
BOI-PAT-IFI-20-30-30 § 260 à 280

3.4.4. Evaluation des titres en présence de comptes courants d’associés non déductibles

Les comptes courants d’associés non déductibles ne sont pas pris en compte pour l’évaluation des titres détenus par le contribuable ou son foyer fiscal.

Cette "non prise en compte" se matérialise par une majoration de l'assiette (et non par une réévaluation des titres comme on aura pû s'y attendre).
BOI-PAT-IFI-20-30-30 § 180 à 210

 

Détention en direct

Le contribuable détient directement les titres de la société propriétaire des biens imposables : la valeur de ces titres est revalorisée sans déduire les comptes courants non déductibles.

 

Valeur vénale des titres                                                  Valeur des actifs immobiliers imposables détenus par la société
(majorée des dettes non déductibles    X                                                                                                       
visées à l'article 973 II du CGI)                 
                                                                                     Valeur de l’ensemble des actifs détenus par la société

Exemple : 

M. Z détient 20 % du capital de la société X.

La société X est constituée ainsi :

  • valeur vénale (après déduction de toutes les dettes, déductibles ou non) : 500 000 €
  • actif : 700 000 € dont 100 000 € d’immobilier
  • passif : 200 000 € (dette déductible) 
  • un compte courant d'associé de M. Z pour 75 000 € ayant servi à financer l’immeuble (ce compte courant n'est donc pas déductible)

575 000                                                 100 000
(500 000  + 75 000)         X                                            
             
                                                             700 000


Fraction imposable de la valeur des titres de la société X détenus par M. Z : 20 % x ( 575 000 € x (1/7)) = 16 428 €

Détention indirecte

Le contribuable détient indirectement (par une chaîne de participation) les titres de la société propriétaire des biens imposables :

  • dans un premier temps, la valeur des titres de la filiale propriétaire des biens imposables est majorée (c’est-à-dire sans déduire les comptes courants non déductibles)
  • puis, la valeur majorée des titres de la filiale majore à son tour la valeur des actifs immobiliers imposables de la société "mère".
 

                                                         Valeur des actifs immobiliers imposables détenus par la société mère :
                                                        c’est-à-dire actif immobilier de la société mère + la valeur retraitée des
Valeur vénale des titres de la         titres de la filiale représentant des actifs immobiliers imposables (c'est-
société mère                                    à-dire incluant majoration liée aux dettes non-déductibles)
(majorée des dettes non             X                                                                                                                      
déductibles visées à l'article             Valeur de l’ensemble des actifs détenus par la société mère : c’est-à-
973 II du CGI)                                  dire total des actifs de la société mère + total des actifs retraités de la
                                                        filiale (c'est-à-dire incluant majoration liée aux dettes non-déductibles)

Exemple : 

M. Z détient 60 % du capital de la société Y qu'il contrôle et 20 % du capital de la société X.

La société Y est constituée ainsi :

  • valeur vénale (après déduction de toutes les dettes, déductibles ou non) : 7 000 000 €
  • actif: 8 000 000 € dont 600 000 € d’immobilier et 250 000 € de participation dans la société X (participation à hauteur de 50 %)
  • passif : compte courant d'associé de M. Z pour 400 000 € ayant servi à financer l’immeuble (ce compte courant n'est donc pas déductible) 


La société X est constituée ainsi :

  • valeur vénale (après déduction de toutes les dettes, déductibles ou non) : 500 000 €
  • actif : 700 000 € dont 100 000 € d’immobilier
  • passif : 200 000 € (dette déductible) 
  • un compte courant d'associé de M. Z pour 75 000 € pour financer l’immeuble (ce compte courant n'est donc pas déductible) 


1/ Pour les titres de la société X : 16 428 € (voir ci-dessus) 

2/ Pour les titres de la société Y :

 

                                                               600 000 + (50 % x (575 000 x 1/7))
7 400 000                                X                                                                                             
(7 000 000 + 400 000)                  8 000 000 (dont 500 000 de titres de la société X) + (50 % x 75 000)

 

Fraction imposable de la valeur des titres de la société Y détenus par M. Z  : 60 % x (7 400 000 x (641 071 / 8 037 500)) = 354 134 €

3/ Au total M. Z doit déclarer un montant imposable de 370 562 € (354 134 +  16 428)

Par ailleurs, les modalités de calcul des actifs immobiliers détenus par des chaînes de participation sont précisées : voir exemple : BOI-PAT-IFI-20-20-20-10 § 110 à 140

3.5. Démembrement et société

L'usufruitier est en principe imposable sur la valeur en pleine propriété. Cependant, lorsque un droit démembré (usufruit ou nue-propriété) est détenu via une société, l'associé plein propriétaire des titres de cette société est également imposable sur la valeur des titres (évalués en fonction de la valeur vénale du droit démembré et des autres actifs détenus par la société).

3.5.1. Apport de l'usufruit

Par principe, l’usufruitier est taxé sur la pleine propriété. En application de ce principe, lorsque l’usufruit (viager ou temporaire) est apporté à une personne morale, l’apporteur est redevable de l’IFI sur la valeur des titres (évalués en fonction de la valeur vénale de l’usufruit) et non plus sur la pleine propriété.

Cependant, le BOFIP précise que les opérations de donation ou cession d’usufruit temporaire seront remises en cause (l’apporteur restera taxé sur la pleine propriété) sur le fondement de l’abus de droit fiscal lorsque le montage a pour seul objectif d’éluder l’impôt.
BOI-PAT-IFI-20-20-30-10 § 280

3.5.2. Apport de la nue-propriété

Lorsque la nue-propriété est apportée (purement et simplement) à une personne morale, l’apporteur est imposé sur la pleine propriété (en sa qualité d’usufruitier) et sur la valeur des titres (évalués en fonction de la valeur vénale de la nue-propriété), ce qui conduit à imposer plus de 100 % de la pleine propriété du bien.

Afin d’éviter cette double imposition, le BOFiP indique que l’apporteur est taxé uniquement sur la pleine propriété en sa qualité d’usufruitier mais n’est pas imposé que la valeur des titres à hauteur de la valeur correspondant à la nue-propriété apportée.

Cette tolérance s’applique uniquement à l’apporteur initial de la nue-propriété.
BOI-PAT-IFI-20-20-30-10 § 200 à 210

 

Attention : 

Lorsque la nue-propriété est apportée, puis les titres sont transmis aux enfants de l’apporteur (ce dernier devenant simple usufruitier) : 

  • les enfants sont imposés sur la valeur des titres (évalués en fonction de la valeur vénale de la nue-propriété) 
  • et l’usufruitier est imposé sur la valeur en pleine propriété.

Soit une imposition totale potentielle sur plus de 100 % de la valeur en pleine propriété du bien.

En cas d’apport à titre onéreux de la nue-propriété (exemple : reprise par la société de l’emprunt lié au bien apporté), l’opération est assimilée à une vente, l’usufruit et la nue-propriété sont donc imposés séparément (sauf si la société est contrôlée par l'un ou plusieurs héritiers présomptifs de l'apporteur).

3.5.3. Acquisition en démembrement

En cas d’acquisition en démembrement (l’usufruit est acquis par la personne physique et la nue-propriété par une personne morale) :

  • l’usufruitier est imposable sur la pleine propriété
  • l’associé est imposable sur la valeur des titres (évalués en fonction de la valeur vénale de la nue-propriété).

Soit une imposition totale potentielle sur plus de 100 % de la valeur en pleine propriété du bien.

3.6. Exclusion en cas de détention de moins de 10 % (hors cas des biens professionnels)

Les titres de société ayant une activité opérationnelle et dont le contribuable et son foyer fiscal détiennent directement ou indirectement moins de 10 % du capital ou des droits de vote ne sont pas imposables (sauf si le redevable contrôle la société ou se réserve la jouissance de l'immeuble).

Le BOFiP précise que l’activité opérationnelle de cette société doit être :

  • exclusive
  • ou au moins prépondérante : la valeur des actifs immobilisés et le chiffre d’affaires afférent à l’activité opérationnelle doit représenter au moins 80 % de la valeur vénale de l’ensemble des actifs ET du chiffre d’affaires total.

BOI-PAT-IFI-20-20-20-20 § 20

 

Remarque : 

La notion de prépondérance a été ajoutée par le BOFiP (le texte initial ne conditionnait pas l’exonération à l’exercice de l’activité opérationnelle à titre exclusive ou prépondérante). Cette disposition est donc contraire à la loi.

3.7. Exclusion des titres détenant des immeubles affectés à une activité opérationnelle (hors biens professionnels)

Les biens immobiliers détenus par une société ne sont pas imposables lorsqu’ils sont affectés à l’activité opérationnelle de la société propriétaire directement des actifs immobiliers. Dans ce cas, il suffit que le bien soit effectivement affecté à l’activité opérationnelle (que cette activité soit exclusive, prépondérante ou minoritaire).
BOI-PAT-IFI-20-20-20-10 § 170

Les biens immobiliers détenus par une filiale ne sont pas imposables lorsqu’ils sont affectés à l’activité opérationnelle de la holding. Dans ce cas, il faut que l’activité opérationnelle de la holding (activité d’animation par hypothèse) soit exercée à titre exclusive ou au moins prépondérante. 
BOI-PAT-IFI-20-20-20-10 § 220

Par ailleurs, ne sont pas imposables :

  • les biens immobiliers détenus par une holding lorsqu’ils sont affectés à l'activité opérationnelle de l'une de ses filiales qu'elle contrôle,
  • les biens immobiliers détenus par une filiale lorsqu’ils sont affectés à l'activité opérationnelle une autre filiale que contrôlée par la holding de tête. 

Dans ces deux cas, il faut que l’activité opérationnelle de la holding (activité d’animation par hypothèse) soit exercée à titre exclusive ou au moins prépondérante. 
BOI-PAT-IFI-20-20-20-10 § 220
BOI-PAT-IFI-20-20-20-10 § 250 et 270

 

Remarque :

Pour que l’activité soit prépondérante, il faut que la valeur des actifs immobilisés et le chiffre d’affaires afférent à l’activité opérationnelle représentent au moins 80 % de la valeur vénale de l’ensemble des actifs ET du chiffre d’affaires total.

 Source : Fidroit



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